动态与观点
一、前言
2020 年5月26日,中国银保监会制定了《融资租赁公司监督管理暂行办法》。该办法第七条规定：“适用 于融资租赁交易 的租赁物为固定资产,另有规定 的除外”。这一条款,立即引发了融资租赁界、法律界专业人士 的广泛争议。
由 于这一规定限制了融资租赁行业 的业务拓展空间,各方看法各异,但有一点却比较一致,即普遍认为：“固定资产”是一 个会计概念,并非法律概念。
为了理清各种纷争,本文我们就对这 个所谓“固定资产”仔细理一理。
二、“固定资产”源自何处
2006 年2月15日,财政部发布了《企业会计准则第4号——固定资产》（简称“准则”）,是为有关固定资产 的最新会计准则。《准则》用了四 个条款,来描述“固定资产” 的确认规则。
首先,《准则》描述了作为“固定资产” 的财产,应当具备 的两 个基本特征。
《准则》第三条：“固定资产,是指同时具有下列特征 的有形资产：
（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有 的；
（二）使用寿命超过一 个会计 年度。使用寿命,是指企业使用固定资产 的预计期间,或者该固定资产所能生产产品或提供劳务 的数量。”
其次,将两种特殊情况,排除在“固定资产”之外 。
《准则》第二条：“下列各项适用其他相关会计准则：
（一）作为投资性房地产 的建筑物,适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。
（二）生产性生物资产,适用《企业会计准则第5号——生物资产》。”
再次,描述了在会计上,确认为资产通常都必须具备 的两 个条件。
《准则》第四条：“固定资产同时满足下列条件 的,才能予以确认：
（一）与该固定资产有关 的经济利益很可能流入企业；
（二）该固定资产 的成本能够可靠地计量。”
最后,描述 的是,一项财产被确认为数项“固定资产” 的特殊情况。
《准则》第五条：“固定资产 的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法 的,应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。”
三、转用会计视角,认知“固定资产”
作为法律从业人员,普遍将财产划分为：动产 和不动产；动产再划分为：一般动产 和特殊动产。
法律专业人士与会计专业人士,在思维方式上,看待问题 的角度上,是存在差别 的。如果要更好理解“固定资产”这一概念,法律人有必要转换一下思维方式。
下面举一 个例子,以使法律人完成思维方式 的转换。
例：A房地产公司,为了开发房产,向政府部门取得B地块,并购进建筑材料,进行开发。此时,房地产开发公司,按照相关会计准则,将B地块 和建筑材料,都作为存货进行核算。不久,房产开发完成,建成C房产。此时,建成 的C房产 和其所占用B地块,成为开发产品,仍作为存货核算。
假定市场行情不利,C房产没有卖出去。A房地产公司,决定将C房产先自用作为办公楼。那这时,A房地产公司按照相关会计准则,就要将C房产要作为固定资产核算,而C房产占用 的B地块,要作为无形资产进行核算。
后来,A房地产公司认为,C房产自用过 于浪费,想出租一半。出租出去 的一半C房产 和一半 的B地块,两者一起都作为投资性房地产进行核算；而剩余A自用 的一半C房产 和另一半 的B地块,仍分别作为固定资产 和无形资产核算。
后来,出租期限届满,不再续租。A房地产公司决定不再自用一半C房产,决定整体出售C房产。这时,A房地产公司原自用 的一半C房产及一半 的B地块,再转回存货核算；原出租 的一半C房产及一半 的B地块,也一起转作存货进行核算；直至整体出售完成（假定以上做法都符合会计准则）。
通过这 个例子,可以看出,法律人划分 的动产 和不动产,是一种客观状态,不以任何人 的意志为转移,通俗 的说即“某物是动产,永远都是,除非修改物权法 的认定标准”；而“固定资产”,完全是一种主观认知,通俗 的说即“公司把某物视为固定资产,也可以视为其他类型资产,根据用途具体而定”。
从这 个角度看, “固定资产” 的确不适合作为法律概念,它只是一种角色,并不是一 个具体 的物,无法特定化。而且它可以在各种资产核算形式之间,反复切换,全凭会计主体主观臆断,当然也要在遵守会计准则 的基础上进行主观切换。
四、“固定资产”是不是法律概念
财政部发布 的《企业会计准则第4号——固定资产》,依照《立法法》,其效力等级应当属 于部门规章,因为财政部属 于中央人民政府—国务院 的组成部门。部门规章对“固定资产”这 个词,不仅使用,而且作出了界定。
因此,从法制宏观角度看,“固定资产”算作法律概念,也并无不妥。如果从微观角度看,“固定资产”属 于会计学概念,也当毫无争议。所以,争议这 个概念 的最终归属,并无意义,也没有解决争议本身。因为争议 的核心不在 于此。
五、争议焦点
在法律 和会计领域,同时使用“固定资产”这 个词,并不冲突。那么《办法》为何会引发广泛争议呢？问题出在两 个不同领域,如何正确使用这 个概念。
当客观认识“固定资产”这 个概念后,会发现《办法》第七条规定：“适用 于融资租赁交易 的租赁物为固定资产,另有规定 的除外”,起码存在表述不当 的问题。
如果改为“适用 于融资租赁交易 的租赁物为承租人按照固定资产进行核算 的财产,另有规定 的除外”,或许不会引发如此大 的争议。这种改法,也或许是该《办法》 的原立法本意,只是表述不当。
但即使如上所述,限定租赁物为承租人按照固定资产进行核算 的财产,也有不妥。“固定资产”,是一种会计主体基 于会计准则规定 的主观认知或判断,主观性决定了其不稳定性。
从前述例子中,也可以看到房地产公司开发 的房产,核算资产种类几经变化,从“存货”变为“固定资产”,又从“固定资产”分一半变为“投资性房地产”,最后全部转为“存货”出售。
出租人如果以此房产为租赁物,该如何严格遵守《办法》第七条规定呢？当然,怎么核算 的问题,那是承租人 的内部事务。如果在合同中约定,承租人在承租期间不能转换租赁物 的使用方式或会计核算方法,似乎既不可能,也毫无必要。
那么,该如何对融资租赁物 的范围作出界定,以及立法上是否有必要对租赁物 的范围作出界定,这将是另一 个需要探讨 的专题。
六、结论
“固定资产”这 个词,从宏观上来讲应当也算是 个法律概念；从微观上来讲, 的确是 个不折不扣 的会计概念。但《办法》第七条 的确存在使用不当。
《办法》第七条,首先存在表述不当 的问题；其次即使表述得当,那么用会计核算资产种类 的方式,界定融资租赁物 的范围,也非常缺乏实务操作性,执行当中会引发大量无解 的难题。
本文作者
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